Akuntansi Hak-Pakai (Right Of Use) IPSAS 43 Lease
1.Pendahuluan
Sebagian sumber menggunakan istilah Right of Use , sebagian sumber lain menggunakan istilah Right to Use. Pada hemat penulis istilah Right of Use ( Hak Pakai) lebih perkasa/mandiri ( tidak lebur/terdifusi dalam tatanan sebuah kalimat) untuk merepresentasi ATB dibanding istilah right to Use ( hak untuk memakai) yang lebih berisiko lebur/lenyap sebagai bagian uraian sebuah kalimat berita. Berbagai Standar akuntansi terlihat menggunakan istilah Right of Use.
Sebuah kontrak sewa ( lease) mengandung unsur sewa/lease bila (1) aset teridentifikasi, aset tertengarai secara fisik berbeda/terpisah/distinct dari aset-lain, (2) pelanggan mempunyai tujuan pemakaian secara eksplisit, (3) pelanggan memperoleh maslahat keekonomian karena pencapaian tujuan pemakaian tersebut (IAS 17). Kontrak tersebut mungkin diterbitkan oleh perusahaan Sewa-Guna Usaha (leasing company), perusahaan Sewa Beli (hire puchase company) ,toko/showroom, berbagai jenis entitas pembiayaan-pendanaan lain-lain dan oleh pemerintah , misalnya berbentuk sertifikat tanah garapan.
Era baru lease accounting bagi pesewa/lessee pada awal tahun 2016 ditandai penerbitan IFRS 16-Leases . Pada era sebelumnya, dengan IAS 17, akuntansi lessee membukukan finance-lease pada neraca, operating lease di luar laporan neraca (off balance sheet) dan diungkapkan pada CALK. Pada IFRS 16, akuntansi lessee mengakui praktis hampir semua kontrak leasing pada laporan neraca kecuali kontrak bernilai rendah atau berdurasi setahun atau kurang. Pada jenis lessee yang berkontrak operating lease, terjadi perubahan mendasar pada (1) struktur aset dan (2) struktur ekuitas/aset neto pada laporan neraca, dan (3) nisbah utang-ekuitas ( debt equity ratio) . Pengaruh IFRS 16 pada Laporan Laba/Rugi karena (1) pengakuan beban bunga atas kewajiban sewa ( kemestian/obligation pembayaran sewa), dan (2) beban penyusutan atas hak-pakai ( right-of-use) aset pinjaman, menyebabkan kenaikan IBIT dan IBITDA. IASB menengarai kecenderungan lessee penganut konservatime-akuntansi memilih kontrak operating lease karena tak perlu meningkatkan jumlah aset dan ekuitas pada Laporan Neraca , cukup mengungkapkannya pada CALK, pada sisi lain IASB berfokus pada pengendalian SD bukan sebatas kepemilikan aset (IFRS16, par.9). Setiap bangsa cq dewan standar akuntansi perlu menengarai industri terdampak perubahan IAS 17 Lease menjadi IFRS 16 Lease, antara lain mungkin (1) industri perbankan dan industri jasa keuangan lain-lain selain bank , (2) sektor riil dan sektor jasa yang bertumpu pada aset sewaan, misalnya industri jasa transportasi. Kebijakan pemberlakuan SAK baru IFRS 16 tersebut mencakupi (1) tanggal efektif SAK baru, (2) pertimbangan dewan/komite standar membuka/menutup opsi penerapan-dini, dengan/tanpa syarat tertentu, terdini setanggal dengan tanggal emisi SAK baru, (3) Lessee berkontrak finance-lease dan lessor, menggunakan saldo-akhir pada tanggal penerapan awal IFRS 16 kecuali intermediate lessor pada kontrak-sewa-lanjutan atau sublease), pada IFRS 16 (4) Lessee diperkenankan memilih hampiran-transisional-retrospektif secara paripurna atau termodifikasi untuk kontrak-sewa yang sedang berlangsung, (5) dengan kewajiban pengungkapan sesuai IAS 8 tentang Kebijakan Akuntansi, Perubahan Estimasi Akuntansi dan galat , (6) adopsi dini disarankan karena kerumitan perubahan.
Pada awal penerapan IFRS 16 , Lessee mempertanggungjawabkan (1) aset hak-pakai (right-of-use asset ) sebesar jumlah kewajiban sewa ( lease liability) dan beban-langsung awal-kontrak, yang lalu (1.a) tersesuai ( adjusted) oleh setiap (1.b) transaksi-pembayaran-sewa sebelum/pada awal kontrak, sepanjang kontrak, termasuk (1.c) angsuran akhir dan/atau pemberesan pada akhir kontrak,(1.d) berbagai jenis hadiah potongan dan insentif lain diterima, dan (1.e) estimasi beban pembongkaran (dudukan) & pemretelan aset-sewa dan biaya restorasi kondisi setelah pembongkaran, (2) Liabilitas sewa, sebesar nilai-kini (NPV) jumlah kewajiban belum-dibayar yang timbul pada awal-kontrak yang terdiskonto menggunakan tarif-bunga implisit dalam kontrak atau tarif-pinjaman-inkremental , yang mungkin berbentuk pelunasan dengan pembayaran jumlah tetap, pembayaran jumlah berubah-ubah, pembayaran berbasis jaminan nilai-residu-berjamin oleh pesewa/lessor , harga-beli akhir-kontrak apabila opsi-beli digunakan penyewa/lessee.
Pengakuan dan pengukuran adalah sebagai berikut. Hak pakai (right of use) nirguna kalau aset-sewa belum tersedia untuk digunakan. Tanggal pengakuan adalah tanggal efektif sebuah kontrak leasing , adalah tanggal aset tersedia untuk dipakai oleh penyewa. Pengukuran aset hak-pakai pada pengakuan awal sebesar nilai-kini kewajiban pesewa pada tanggal efektif kontrak + biaya langsung terkait kontrak antara lain biaya konsultan pilih-mesin, biaya studi-kelayakan, biaya angkutan ke lokasi pabrik di bayar penyewa, biaya fondasi mesin, biaya perakitan mesin, biaya harmonisasi/penyelarasan mesin-sewaan dengan mesin yang telah ada, biaya produksi percobaan + biaya pembongkaran mesin dan pemulihan-pabrik pada akhir kontrak kalau mesin-sewaan dikembalikan kepada pesewa/lessor.
Pengukuran selanjutnya setelah pengukuran awal adalah sebagai berikut. Hak pakai tak sesuai investasi properti diukur dengan model biaya atau model revaluasian. Untuk model biaya, aset hak-pakai (1) di susutkan dan (2) di turun-nilai kan setara AT/PPE dan IAS 36 Turun Nilai Aset. Nilai terbawa Hak-pakai disesuaikan dengan hasil ukur-ulang liabilitas-sewa, dan amandemen kontrak-sewa.
Sejalan dengan IFRS 16 , pada IPSAS 43, sebuah kontrak lease memberi hak kepada pesewa/lessee untuk menggunakan/memakai & membergunakan ( yaitu menentukan tujuan penggunaan nan-khas dan/atau cara penggunaan secara terbatas) aset-terkontrak pada suatu jangka-waktu tertentu tersebut dalam kontrak, dalam transaksi pertukaran, dimana lessee memberi imbalan tertentu kepada lessor. Cara penggunaan hak-pakai lessee antara lain (1) membuat HGU,HGB, perizinan usaha tertentu, misalnya izin lapangan golf, lahan parkir, mall dll, (2) digunakan dalam operasi utama, misalnya lease mesin pabrik, (3) disewakan ( rental), misalnya lease untuk bisnis penginapan, (4) disewagunausahakan lanjut ( sublease), (4) digunakan sebagai setoran/bagian partisipasi untuk proyek KSO, KPBU dll.
Wacana hak-pakai ( right of use ) di populerkan IFRS 16 & IPSAS 43 tentang Lease. Istilah sewa (lease) tidak terbatas transaksi sewa-guna-usaha perusahaan Leasing Company Berizin Usaha saja, istilah generik sewa/lease mencakupi berbagai ragam pelaku bisnis lain sebagai lessor, antara lain perusahaan Sewa Beli (Hire Purchase Company , bukan Leasing Company), pemerintah sebagai penerbit Sertifikat Hak Pakai , terdapat pula Perjanjian Pinjam Pakai antar pihak swasta, berbagai Perjanjian Sewa-Menyewa pada intinya adalah sewa-kapai dan banyak lagi perikatan berdimensi right of use lain seperti berbagai jenis perusahaan persewaan (rental, charter ) alat berat, properti, kendaraan termasuk kapal-laut dan pesawat terbang carteran, pesewaan buku dan film , termasuk penyewaan kamar-istirahat pada bisnis perhotelan . Terdapat jasa profesional dapat-disewa antara lain penerjemah-bersumpah ( sworn translator) , sekretaris atau juru notulen rapat profesional biasa melengkapi bisnis pesewaan ruang rapat, pemandu wisata profesional, dll, pada umumnya tak dikaitkan dengan istilah right of use IPSAS 43. Terdapat unsur hak pakai ( right of use) berbagai jenis LC, antara lain Clean LC memberi hak untuk penarikan unai tertentu, Red Clause LC memberi hak kepada beneficiary atau penerima LC untuk mengambil sebagian LC dengan kuitansi biasa, Revolving LC adalah jenis letter of credit yang memperoleh kredit, yang tak lazim diakui sebagai aset hak pakai (right of use) pada LK beneficiary.
- Transaksi jual-beli sebagian bermula dari sewa , berakhir ( pasti) dengan aksi jual beli, pada perjanjian sewa beli , mempunyai kemiripan dengan finance/capital lease. Perbedaan pada finance/capital lease adalah bahwa opsi-beli boleh tak digunakan oleh lessee, sedang pada sewa beli ; penyewa wajib (demi hukum) membeli pada akhir kontrak.
Jual beli memiliki dimensi (1) jual beli tunai ( cash & carry), (2) jual beli dengan tanda jadi/uang muka, lalu dibayar seluruhnya pada saat perpindahan hak milik dan transfer fisik, (3) jual beli dengan uang muka, barang diserahkan untuk dimiliki pembeli, sisa kewajiban diangsur pembeli , (4) jual beli dengan opsi tukar tambah, misalnya pembeli real-estate boleh menukar rumah-dibeli ( lunas atau sedang di angsur) dengan rumah-tinggal lebih besar karena pertambahan jumlah anggota keluarga, atau (sebaliknya) tempat tinggal lebih kecil tatkala anak-anak telah menikah.
Terdapat dua pendapat tentang perpindahan hak milik pada beli-cara angsur. Pertama, pembeli akan memiliki aset pada akhir perjanjian kredit, mungkin berlaku bagi aset properti berharga amat mahal. Situs Finance Management, 2022, menyajikan artikel berjudul Lease Finance vs. Installment Sale, menjelaskan antara lain bahwa Pada perjanjian beli-cara-angsuran, secara legal kepemilikan aset dialihkan pada akhir perjanjian kredit. Jual berhampiran angsuran tergolong transaksi jual-beli, transaksi leasing berbasis financial-lease mengandung opsi beli yang belum tentu digunakan oleh lessee. Terdapat kemiripan transaksi jual-berbasis-angsuran dan SGU Keuangan, di mana pembeli cara angsuran memperoleh transfer hak milik aset pada akhir angsuran, sedang pada kontrak leasing berbasis keuangan ( finance lease) ; lessee menyerahkan aset kembali pada lessor pada akhir kontrak, dan kedua belah pihak melakukan (1) transaksi jual-beli aset tersebut, atau (2) memperpanjang kontrak sewa. Berbeda dengan IPSAS 43, hukum positif menyatakan lessee bukan pemilik aset finance-lease kalau belum ada transaksi beli aset sehingga tak-layak-hukum mencatumkannya di neraca, pada sistem beli-cara-angsur; setiap angsuran di-akumulasi dan , di kapitalisasi sebagai aset-pembeli , liabilitas terhadap aset muncul pada sisi liabilitas pada neraca. Kedua, pembeli memiliki aset pada awal perjanjian kredit , mungkin untuk pembelian TV dan Almari Es. Situs Source of Finance, 2022, menyajikan artikel berjudul Difference between Hire Purchase vs. Installment Purchase System, menjelaskan bahwa pada sistem sewa-beli, aksi beli dapat terjadi kalau seluruh kewajiban pembayaran telah beres, aset terbeli tatkala seluruh kewajiban angsuran dilunasi. Pada sewa-beli, kepemilikan dan aksi beli ditunda sampai pembayaran lunas. Sebaliknya, pada sistem beli angsuran; transaksi beli dan kepemilikan dapat dan sering terjadi pada awal perjanjian beli-angsuran, misanya untuk barang perabot kantor atau rumah tangga. Pada sistem sewa beli, penyewa dapat menghentikan angsuran ditengah kontrak secara sepihak, sebaliknya pada pembelian angsuran; pembeli/pengangsur tak dapat ingkar janji dan tidak meneruskan kewajiban angsuran karena aset dibeli cara-angsuran telah menjadi miliknya dan terlanjur di pakai sejak awal perjanjian beli-cara-angsur.
