oleh : Joni Afandi
Paragraf 22 Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan, Standar Akuntansi Keuangan (SAK) menyebutkan bahwa “Untuk mencapai tujuannya, laporan keuangan disusun atas dasar akrual. Dengan dasar ini, pengaruh transaksi dan peristiwa lain diakui pada saat kejadian (dan bukan pada saat kas atau setara kas diterima atau dibayar) dan dicatat dalam catatan akuntansi serta dilaporkan dalam laporan keuangan pada periode yang bersangkutan”. Paragraf 8 PSAP 01 tentang Penyajian Laporan Keuangan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) menyebutkan bahwa “Basis akrual adalah basis akuntansi yang mengakui pengaruh transaksi dan peristiwa lainnya pada saat transaksi dan peristiwa itu terjadi, tanpa memperhatikan saat kas atau setara kas diterima atau dibayar”.
Selama ini sering ditemui beberapa pendapat yang mengasumsikan bahwa akuntansi berbasis akrual berhubungan dengan pencatatan pendapatan saja, sehingga apabila kita belum mengakui adanya piutang maka akuntansi kita belum akrual. Namun sebenarnya akuntansi berbasis akrual tidak hanya berfokus pada pencatatan pendapatan saja namun juga atas semua transaksi lain yang dilakukan oleh suatu entitas, misalnya pencatatan transaksi beban.
Terkait dengan pencatatan pendapatan, beberapa pendapat dalam diskusi menyatakan bahwa Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) sebenarnya belum benar-benar menggunakan basis akrual. Karena itu dalam kesempatan ini, penulis tertarik untuk membahas pengakuan pendapatan menurut Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) dan pengakuan pendapatan menurut Standar Akuntansi Keuangan (SAK). Tulisan ini merupakan pendapat pribadi penulis dan bermaksud untuk memberikan gambaran pengakuan pendapatan menurut kedua standar tersebut.
1. Pengakuan Pendapatan menurut Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)
Paragraf 19 PSAP 12 Pendapatan-LO menyatakan bahwa “Pendapatan-LO diakui pada saat:
- Timbulnya hak atas pendapatan;
- Pendapatan direalisasi, yaitu adanya aliran sumber daya ekonomi ke entitas”.
Timbulnya hak atas pendapatan dapat diartikan bahwa entitas telah memiliki hak atas suatu pendapatan namun wajib bayar belum melakukan pembayaran (accrued) atau dapat juga berarti bahwa entitas telah menerima pembayaran namun belum memiliki hak untuk mengakui pendapatan tersebut sehingga pengakuannya ditangguhkan (deffered). Sehingga apabila dihubungkan dengan aliran kas maka “timbulnya hak atas pendapatan”, dapat digunakan untuk mengakui pendapatan yang belum diterima aliran kasnya maupun untuk mengakui pendapatan yang telah diterima aliran kasnya namun belum menjadi hak entitas yang dilakukan dengan menyesuaikan pendapatan tersebut.
Hak atas pendapatan yang timbul dan belum diterima aliran kasnya tersebut dicatat sebagai piutang (receivable), sementara pendapatan yang telah diterima aliran kasnya namun belum menjadi haknya entitas, ditangguhkan pengakuannya dan diakui sebagai pendapatan yang ditangguhkan (defferal).
Pendapatan direalisasi dapat diartikan bahwa entitas menerima aliran sumber daya ekonomi, yang dapat berupa kas maupun berupa non kas tanpa didahului adanya penagihan. Aliran sumber daya ekonomi ke entitas yang diakui sebagai pendapatan adalah aliran sumber daya ekonomi yang meningkatkan nilai ekuitas. Apabila aliran sumber daya ekonomi yang diterima oleh entitas tidak meningkatkan ekuitasnya, misalnya dari penarikan utang, maka tidak termasuk ke dalam kategori pendapatan.
2. Pengakuan Pendapatan menurut Standar Akuntansi Keuangan (SAK)
PSAK Nomor 23 tentang Pendapatan menyatakan bahwa “Pendapatan adalah arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yg timbul dari aktivitas normal entitas selama periode jika arus masuk tersebut mengakibatkan kenaikan ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi penanam modal”.
Dalam PSAK 23, pendapatan terdiri dari:
- Penjualan barang;
- Penjualan jasa;
- Bunga, royalti dan dividen
Pengakuan masing-masing jenis pendapatan menurut PSAK adalah:
- Paragraf 14 PSAK 23 menyatakan bahwa “Pendapatan dari penjualan barang diakui jika seluruh kondisi berikut dipenuhi:
- Entitas telah memindahkan resiko dan manfaat kepemilikan barang secara signifikan kpd pembeli;
- Entitas tidak lagi melanjutkan pengelolaan yang biasanya terkait dengan kepemilikan atas barang ataupun melakukan pengendalian efektif atas barang yang dijual;
- Jumlah pendapatan dapat diukur secara handal;
- Kemungkinan besar manfaat ekonomik yang terkait dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas; dan
- Biaya yg terjadi atau akan terjadi sehubungan dengan transaksi penjualan tersebut dapat diukur dengan andal”.
Apabila salah satu dari kelima syarat tersebut tidak terpenuhi dalam suatu transaksi penjualan, maka entitas tidak dapat mengakuinya sebagai suatu pendapatan.
- Paragraf 20 PSAK 23 menyatakan bahwa “Jika hasil transaksi yang terkait dengan penjualan jasa dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan sehubungan dengan transaksi tersebut diakui dengan mengacu pada tingkat penyelesaian dari transaksi pada akhir periode pelaporan. Hasil transaksi dapat diestimasi secara andal jika seluruh kondisi berikut ini terpenuhi:
- Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal;
- Kemungkinan besar manfaat ekonomik sehubungan dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas;
- Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada akhir periode pelaporan dapat diukur dengan andal; dan
- Biaya yang timbul untuk transaksi dan biaya untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat diukur dengan andal”.
Apabila salah satu dari keempat syarat tersebut tidak terpenuhi dalam suatu transaksi penjualan jasa, maka entitas tidak dapat mengakuinya sebagai suatu pendapatan.
- Paragraf 29 PSAK 23 menyatakan bahwa “ Pendapatan yang timbul dari penggunaan aset entitas oleh pihak lain yang menghasilkan bunga, royalti dan dividen diakui jika:
- Kemungkinan besar manfaat ekonomik sehubungan dg transaksi tsb akan mengalir ke entitas;
- Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal”.
Dalam paragraf 30 dinyatakan bahwa “Pendapatan diakui dengan dasar sebagai berikut:
- Bunga diakui menggunakan metode suku bunga efektif sebagaimana dijelaskan di PSAK 55: Instrumen Keuangan: Pengakuan dan Pengukuran paragraf 09 dan PA 05-08;
- Royalti diakui dengan dasar akrual sesuai dengan substansi perjanjian yang relevan; dan
- Dividen diakui jika hak pemegang saham untuk menerima pembayaran ditetapkan”.
Dari uraian di atas, pengakuan pendapatan yang diatur dalam SAK ternyata memiliki syarat yang lebih ketat dibanding dengan yang diatur dalam SAP, yaitu adanya unsur terpenuhinya semua syarat pengakuan pendapatan maupun harus terpenuhinya “Kemungkinan besar manfaat ekonomik sehubungan dengan transaksi tersebut akan mengalir ke entitas”. Ukuran untuk menilai adanya kemungkinan besar manfaat ekonomi akan mengalir ke entitas menunjukkan bahwa SAK sangat konservatif terhadap pengakuan pendapatan.
3. Bagaimana pengaturan pengakuan pendapatan di Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)?
Secara umum, pengakuan pendapatan yang terdapat dalam Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) terdiri dari tiga titik pengakuan yaitu:
- Pendapatan-LRA diakui pada saat diterima pada Rekening Kas Negara/Daerah (PSAP 02 par 21);
- Pendapatan-LO diakui pada saat timbulnya hak atas pendapatan (PSAP 12 par 19);
- Pendapatan-LO diakui pada saat pendapatan direalisasi, yaitu adanya aliran sumber daya ekonomi ke entitas (PSAP 12 par 19).
Pada PSAP tidak disebutkan syarat pengakuan pendapatan seperti yang ada dalam PSAK, namun demikian, pengaturan mengenai syarat pengakuan pendapatan pada SAP diatur lebih lanjut dalam Buletin Teknis Nomor 23 tentang Akuntansi Pendapatan Nonperpajakan.
Buletin Teknis Nomor 23 tentang Akuntansi Pendapatan Nonperpajakan mengklasifikasikan jenis pendapatan Nonperpajakan menjadi 6 jenis yaitu:
- Pendapatan Perijinan;
- Pendapatan Layanan;
- Pendapatan Eksploitasi/Pemanfaatan Sumber Daya Alam;
- Pendapatan Investasi;
- Pendapatan Pemanfaatan Aset Nonkeuangan, dan
- Pendapatan Nonperpajakan lainnya.
Untuk pengakuan pendapatan masing-masing jenis pendapatan nonperpajakan tersebut diatur sebagai berikut:
- Pendapatan perijinan diakui pada saat pendapatan direalisasi yaitu adanya aliran sumber daya ekonomi kepada entitas;
- Pendapatan layanan diakui pada saat timbulnya hak atas pendapatan atau adanya aliran sumber daya ekonomi kepada entitas;Pengakuan pendapatan layanan juga harus memenuhi semua syarat sebagaimana di bawah ini yaitu:
- Jumlah pendapatan dapat diukur dengan andal;
- Terdapat kemungkinan manfaat ekonomi atau jasa potensial yang terkait akan diperoleh entitas;
- Tingkat penyelesaian dari suatu transaksi pada tanggal neraca dapat diukur dengan andal; dan
- Biaya yang terjadi untuk transaksi tersebut dan biaya untuk menyelesaikan transaksi tersebut dapat diukur dengan andal.
- Pendapatan dari SDA diakui:
- pemberian ijin diakui pada saat pendapatan direalisasi yaitu adanya aliran sumber daya ekonomi kepada entitas;
- ekplorasi SDA berdasarkan volume diakui pada saat pengambilan dilakukan;
- ekplorasi SDA berdasarkan harga jual diakui pada saat terjadi penjualan;
- ekplorasi SDA berdasarkan bagi hasil diakui pada saat terdapat penetapan oleh pemerintah atas bagi hasil tersebut.
- Pendapatan dari investasi jangka pendek diakui pada saat pendapatan direalisasi, sementara itu pendapatan dari investasi jangka panjang dalam bentuk dividen diakui pada saat diumumkannya bagian dividen tunai yang akan diterima oleh entitas.
- Pendapatan dari pemanfaatan aset dari sewa dan kerjasama diakui pada saat timbulnya hak atas pendapatan atau adanya aliran sumber daya ekonomi kepada entitas apabila pemanfaatan aset kurang dari 1 tahun. Sedangkan untuk Bangun Guna Serah/Bangun Serah Guna serta kerjasama pemanfaatan infrastruktur, pengakuan pendapatannya mengikuti ketentuan yang akan diatur dalam PSAP Pengaturan Bersama.
- Pendapatan Nonperpajakan lainnya diakui sebagai berikut:
- pendapatan dari keuntungan penjualan aset diakui pada saat diterima oleh entitas;pendapatan denda akibat perjanjian atau peraturan diakui pada saat menjadi hak entitas;
- pendapatan bunga/jasa perbankan diakui pada saat diterima oleh entitas;
- pendapatan penerimaan kembali belanja tahun sebelumnya diakui pada saat diterima oleh entitas;
- pendapatan dari putusan pengadilan/pelanggaran hukum diakui pada saat diterima dan/atau yang diatur oleh entitas yang terkait dengan bidang hukum;
- pendapatan dari penghapusan utang diakui pada saat penetapan dari pemberi pinjaman.
Dari penjelasan di atas, apabila kita melakukan mapping pendapatan menurut jenisnya maka pendapatan penjualan dan pendapatan bunga/jasa perbankan yang diatur tersendiri dalam SAK menjadi bagian dari pendapatan nonperpajakan lainnya pada Bultek 23. Hal ini karena pembagian jenis pendapatan pada Bultek merujuk pada sumber dan/atau proses timbulnya pendapatan tersebut.
Sebagian besar pendapatan pemerintah berasal dari layanan/jasa yang diberikan kepada masyarakat. Karena itu atas pendapatan tersebut, buletin teknis mengambil ketentuan syarat pengakuan yang ada pada SAK sebagai syarat bagi entitas untuk mengakui pendapatan yang berasal dari layanan/jasa. Karena itu tidak terdapat perbedaan yang signifikan mengenai syarat pengakuan pendapatan menurut SAP dan SAK.
Referensi:
- Ikatan Akuntan Indonesia (2015), Standar Akuntansi Keuangan;
- Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010, Standar Akuntansi Pemerintahan;
- Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (2016), Buletin Teknis Standar Akuntansi Pemerintahan Nomor 23 tentang Akuntansi Pendapatan Nonperpajakan.
