Dr. Jan Hoesada,CPA
PENDAHULUAN
Kerugian negara secara sempit didalilkan sebagai selisih kurang hasil perhitungan fisik aset negara dengan catatan akuntansi yang dianggap benar.
Makalah ini bermaksud menjawab pertanyaan : Bagaimana apabila catatan akuntansi direkayasa, diturunkan sampai saldo sisa sesuai perhitungan fisik setelah pencurian/penggelapan aset negara, sedemikian rupa, agar saldo akuntansi selalu (tepat sama) mengikuti saldo perhitungan fisik aset negara yang telah tercuri sebagian ?
Akuntansi kreatif (creative accounting) adalah proses manipulasi (1) judul akun atau pos akuntansi dan besar angka akuntansi dengan menggunakan celah (loopholes)standar akuntansi cq SAP, (2)pilihan alternatif pengukuran akuntansi, penyajian dan pengungkapan dalam LK yang menguntungkan perekayasa akuntansi, atau (3) pengaturan sistem pengelolaan keuangan negara sedemikian rupa agar menghasilkan LK dalam bentuk yang diinginkan perekayasa. LK berkandungan penipuan informasi tersebut menyesatkan pembaca LK.
LK mengandung kebohongan bila tidak-berpengungkapan-paripurna (full disclosure), informasi tidak-paripurna menyebabkan kesan, kesimpulan dan pengambilan-keputusan pembaca LK menjadi keliru. LK menyesatkan walau sepenuhnya menyajikan kebenaran (fakta) dengan kreativitas tataletak dan penggunaan gaya bahasa hiperbola, membesar-besarkan kinerja atau hal-hal yang menguntungkan pelapor LK, sebaliknya LK enyembunyian atau menyatakan secara ringkas, sambil lalu dan sumir segala kekurangan atau pembentukan kalimat permisif untuk memperkecil kesan kesalahan.
Salah satu bentuk KKN adalah kecurangan pelaporan Laporan Keuangan entitas pemerintahan, dilakukan untuk kepentingan pribadi tertentu. Sebagian kecurangan tersebut berpotensi menyebabkan kerugian negara. Kecurangan staf akuntansi ditemukan oleh kepala Satker penanggungjawab akuntansi dan pelaporan LK yang teliti dan gigih memeriksa kegiatan akuntansi secara harian, mingguan, bulanan dan tahunan untuk mitigasi risiko kesalahan akuntansi tahun lalu berulang terjadi. Pimpinan Satker waspada risiko akan meminta kawalan satker Satuan Pengawas Internal untuk aspek temuan BPK pada pemeriksaan LK tahun lalu, agar jangan sampai berulang.
Pada awalnya, Satker Akuntansi Pemda menjelaskan persamaan dan perbedaan LAK dan LRA. Satker Keuangan pemda mewaspadai kecurangan akuntansi dengan memeriksa ketepatan catatan arus kas dan realisasi anggaran, yang bermuara pada Laporan Arus Kas dan Laporan Realisasi Anggaran bulanan, triwulanan, semesteran dan tahunan.
MODUS OPERANDI KECURANG AKUNTANSI & PELAPORAN LK
Kecurangan akuntansi dan pelaporan LK di awali dengan kebutuhan materi pemicu keinginan KKN oleh pelaku yang mempunyai akses kepada aset dan catatan akuntansi.Pengendalian internal Pemda lemah,SPT tak berfungsi efektif, tak ada pembagian tugas, tak ada rotasi tugas, tak ada kebijakan penggantian berkala pejabat keuangan dan akuntansi, tak ada kode etik. Pelaku melakukan pembenaran atau rasionalisasi kejahatan sebagai pinjaman bukan mencuri,iseng atau kenakalan adminsitratif karena jumlahnya kecil, hasil penipuan akuntansi akan digunakan untuk hal-hal ”mulia”. Pelaku melindungi diri dengan perubahan manipulasi pembukuan dengan penciptaan, perubahan, penghancuran dokumen dan catatan akuntansi dengan berbagai modus, misalnya penghancuran saat banjir atau kebakaran, pembobolan dan pencurian rekayasa, atau dengan virus komputer. Pelaku amat faham sistem akuntansi dan manajemen kas, menggunakan berbagai kiat reklasifikasi akun dan bukti kas, sepanjang masih di izinkan oleh sistem anggaran, mengubah pembubuhan nomor akun pada bukti transaksi. Kendali internal amat lemah, tak ada back up system untuk arsip elektronik atau data base akuntansi. Saksi potensial disuap agar diam, atau dibunuh. Gaya hidup pelaku tak sesuai golongan, jabatan, danpendapatan resmi karyawan. Kepala keuangan dimintai tanda tangan bukti pengeluaran uang pada saat sibuk atau sedang bersiap untuk keluar kantor biasanya menandatangani tanpa meneliti lebih dahulu, tak ada sistem tanda tangan dua orang (dual signature system), tak ada persetujuan auditor internal. Tak ada kewajiban cuti pejabat keuangan dan akuntansi, pada hari libur mereka suka datang ke kantor untuk bekerja sendirian. Subsidiary ledger system untuk piutang, utang, persediaan dan aset tetap amat buruk. Terjadi pemecatan berbagai pemasok dan diganti rekanan baru, tertengarai bahwa pebisnis peserta tender atau lelang adalah badan usaha swasta yang sama. Pinjaman karyawan membengkak, pertanggungjawaban pengembalian lemah.
Kerugian negara dinyatakan oleh perbedaan antara saldo fisik uang tunai dan surat berharga yang ditemukan lebih kecil dari saldo tercatat pada akuntansi pemerintah daerah. Agar kerugian negara tak terdeteksi, akuntansi dan saldo catatan akuntansi direkayasa sedemikian rupa agar sama dengan uang tunai dimiliki dan surat berharga dimiliki.
Pada tataran korporasi dan BUMD, tertengarai bahwa kecurangan pelaporan LK emiten pasar modal ber tujuan untuk menjaga Laba Persaham, Dividen Persaham dan stabilitas sentimen pasar. Berbagai korporasi menyajikan LK berpalsuan-indah (window dressing) untuk menghindari sanksi otoritas, misalnya aturan CAR, LLL, persentase minimum kredit UKM pada LK bank umum. Direksi yang akan terhukum oleh RUPS bila korporasi merugi, sebaliknya mendapat bonus tahunan berbasis raihan laba, tergoda untuk memalsu laba pada LK. Pengusaha merekayasa LK sebagai basis perhitungan pajak penghasilan. Survei menunjukkan bahwa rekayasa pelaporan LK tersering, terbanyak dan terbesar adalah pada tataran pengakuan pendapatan, beban, pengungkapan tidak paripurna, manipulasi kondisi keuangan umumnya, manipulasi pelaporan aset, liabilitas dan ekuitas khususnya, lebih khusus lagi manipulasi piutang dagang, investasi dan pencadangan akuntansi, pengklasifikasian aset tak sesuai peruntukan/penggunaan sejati, penyamaran bukti transaksi kegiatan suap dan sogok agar dapat tercatat sebagai beban. Untuk manipulasi pajak, pendapatan dilaporkan lebih kecil dari sesungguhnya, sebaliknya beban diperbesar melalui rekayasa akuntansi. Untuk akuntansi pendapatan atau penghasilan bruto, WP curang membuat dua kelompok pembukuan, yang pertama adalah untuk pengakuan pendapatan untuk keperluan SPT (tidak 100%), yang kedua pencatatan pendapatan sejati (100%). Beban direkayasa antara lain melalui berbagai pilihan kebijakan akuntansi, misalnya metode penyusutan aset tetap, umur ekonomis AT dan ATB. Untuk keperluan bonus direksi berbasis laba, pendapatan diakui berlebih, misalnya mengakui pendapatan yang belum memenuhi syarat pengakuan pendapatan.
Pada tataran pemerintah daerah, tujuan/motif dan modus operandi kecurangan akuntansi korporasi tersebut di atas sebagian sama, sebagian tak berlaku pada akuntansi & pelaporan LK pemerintahan.
Tujuan rekayasa akuntansi & pelaporan LK pemerintahan pemda adalah untuk pertanggungjawaban realisasi anggaran melalui LRA, keabsahan pengeluaran, saldo keuangan dan kinerja keuangan pemerintahan daerah. Realisasi anggaran harus sesuai dengan anggaran yang telah disahkan DPRD, perbedaan anggaran dan realisasi anggaran harus dipertanggungjawabkan pada CALK.
Keabsahan pengeluaran misalnya adalah kelengkapan dokumen bukti transaksi pengeluaran umumnya, realisasi belanja tertentu khususnya, lebih khusus lagi pada pos-pos peka- KKN seperti perjalanan dinas, pertanggungjawaban uang muka, restitusi pajak dan manipulasi subsidiary ledger piutang, utang, persediaan, aset tetap dan uang jaminan proyek atau uang muka.
Saldo keuangan pada neraca berisiko termanipulasi untuk menutupi pencurian aset negara dan manipulasi pembayaran utang pemerintah. Manipulasi saldo pos neraca terkait pada manipulasi akuntansi umumnya, manipulasi jurnal dan buku-pembantu-buku-besar (subsidiary ledger) khususnya, terutama manipulasi buku-pembantu-buku-besar kas-bank, uang-muka, piutang, piutang dana bergulir, persediaan, aset tetap dan utang. Karena itu perhatian SPI atau BPK makin terfokus pada kualitas buku-pembantu-buku-besar (subsidiary ledger) tersebut.
Beberapa contoh kecurangan akuntansi berbasis komputer yang mungkin dilakukan adalah sbb :
- Penambahan, penghapusan, atau pengubahan data yang masuk, atau memasukkan data yang curang
- Pembukuan salah atau pembukuan transaksi sebagian saja
- Menghasilkan output palsu, atau menahan, memusnahkan, atau mencuri output
- Merusak program; misalnya mengambil uang dari beberapa rekening dalam jumlah sedikit
- Mengubah atau menghapus file asli, atau menyimpan file itu untuk uang tebusan
- Mengelak pengendalian intern untuk mendapat akses ke informasi rahasia
- Memanfaatkan cacat antar sistem
- Melakukan sabotase
- Mencuri waktu komputer
- Melaksanakan pengendalian data elektronis saat diteruskan
- Membaca-baca atau penyusupan orang dalam, yaitu memanfaatkan database
Karena itu, pembangunan keamanan sistem akuntansi hendaknya dijauhkan dari risiko kecurangan akuntansi, dengan mengelola berbagai dimensi-dimensi akuntansi sbb :
- Pengendalian akses terhadap ruang kerja akuntansi, bukti transaksi, sarana akuntansi, catatan akuntansi
- Manajemen ketepatan kualitas bahan baku akuntansi, proses akuntansi dan output akuntansi
- Audit internal yang selalu memeriksa organisasi akuntansi pemda, proses dan kinerja satker akuntansi
- Keaslian dokumen dijaga ketat, akses pada dokumen asli harus dibatasi
- Manajemen ketersediaan informasi akuntansi
- Manajemen pendukung atau prasarana akuntansi dan pemulihan paska bencana akuntansi, misalnya paska serangan virus
- Pengendalian internal anti pemalsuan
- Manajemen Kriptografi
- Intersepsi data operasional dan data akuntansi
- Perencanaan penanggulangan bencana akuntansi
- Manajemen pengalihan aset pemda, transfer dan semacamnya
- Manajemen pemusnahan catatan akuntansi
- Pengendalian transfer dana elektronis yang dapat dipertanggungjawabkan
- Manajemen anti penggelapan
- Manajemen anti spionase akuntansi
- Manajemen anti virus
- Manajemen etika dan moral akuntansi
- Pengendalian & perlakuan khusus atas temuan catatan akuntansi yang salah
- Seminar internal berkala tentang kecurangan Laporan Keuangan
- Manajemen anti penyusupan akuntansi
- Manajemen anti peniruan akuntansi
- Pemeliharaan kejujuran berakuntansi
- Manajemen anti pembajakan karyawan akuntansi
- Pembangunan kepribadian karyawan pemda
- Manajemen anti pencurian informasi
- Manajemen anti manipulasi data base, misalnya menghapus suatu kartu piutang pemda
- Manajemen ketepatan waktu pencatatan
PENCEGAHAN KECURANGAN PELAPORAN LK
Akuntansi kreatif dicegah dengan (1)pembentukan organisasi akuntansi yang sehat, (2)seleksi karyawan akuntansi yang kompeten dan berintegritas tinggi, (3)pemeliharaan moral karyawan akuntansi secara intensif, (4)SPI Pemda nan handal-terpercaya, (5)pengujian sampel audit LK diperbesar dan diperdalam, (6)perda kebijakan akuntansi yang rinci, (7)pengujian kepatuhan& kualitas penerapan suatu SPAP atau Buletin teknis PSAP secara berkala,(8)Standar danBuletin Teknis SPAP dirancang khusus untuk menghindari/mencegah akuntansi kreatif, (9)Buletin Teknis SAP tentang Pengungkapan yang memitigasi risiko kecurangan pelaporan LK, (10)Pedoman Akuntansi Pemda dengan tekanan pada integritas akuntansi & pelaporan LK, (11)auditor internal dan auditor eksternal yang mampu menangkap manipulasi-akuntansi-berbasis-kepatuhan (kebohongan LK dalam kepatuhan terhadap standar akuntansi), (12)kelengkapan standar dan buletin teknis SAP untuk mencegah kasus-kasus penipuan akuntansi berulang misalnya Buletin Teknis Kerugian Negara yang mencakupi aspek kerugian negara akibat kecurangan LK pemda.
Pencegahan kecurangan akuntansi dan pelaporan LK pemerintah daerah dimulai dengan (1) identifikasi keuntungan-keuntungan (bagi pemda atau oknum pemda) akibat kecurangan, (2)identifikasi pejabat diuntungkan, (3) identifikasi potensi jenis catatan akuntansi yang dimanipulasi, (4)identifikasi pos LK yang berpotensi direkayasa, (5)penguatan sistem kendali internal pemda, (6)pembuatan program pemeriksaan SPI pemda berbasis risiko manipulasi akuntansi & LK tersebut, (7)pemeriksaan Keputusan kepala Daerah tentang sistem pengendalian internal akuntansi & pelaporan LK pemda oleh BPK, (8)pemeriksaan kertas kerja SPI oleh BPK, penggunaan kertas kerja SPI pemda oleh BPK.
KESIMPULAN DAN PENUTUP
Pemdaharus berupaya memitigasi temuan berulang BPK seperti temuan LK tahun lalu, APBD untuk mitigasi temuan berulang BPK harus dianggarkan setiap tahun anggaran, antara lain untuk (1) biaya konsultan sistem dan tatacara kerja perbendaharaan pemda, (2)seminar berkala temuan BPK (misalnya setahun dua kali) dengan mengundang KSAP dan para pakar akuntansi pemerintahan, (3) meminta BPKP mengawal pos-pos yang mendapat perkecualian BPK, (4) SPI Pemda membuat program audit khusus untuk pos-pos bermasalah tersebut dan melakukan continuous audit sepanjang tahun buku,(5) pelaksanaan Pakta Integritas –bila ada- dilakukan secara konsekuen. Manajemen risiko manipulasi akuntansi pemerintah daerah dan good public governance harus diterapkan pada manajemen pemerintah daerah.
Inti kecurangan pelaporan LK pemerintah daerah adalah (1) tindak pidana penyembunyian pelaporan pelanggaran keuangan pemerintah daerah atau (2)pelanggaran APBD yang disembunyikan pada LK dengan segala akal dan cara.
Kerugian negara dalam UU didefinisikan adalah kehilangan harta negara, yang dibuktikan dengan kekurangan atau perbedaan atau selisih hasil perhitungan fisik aset pemerintah seperti perhitungan fisik saldo tunai kas ditangan (cash on hand), perhitungan fisik surat berharga di almari besi pemda, perhitungan fisik surat tanah, kendaraan dan aset tetap lain yang ternyata lebih sedikit dibanding catatan akuntansi yang benar. Manipulasi akuntansi adalah rekayasa akuntansi dan pelaporan LK sedemikian rupa, agar catatan akuntansi dan saldo pada LK diturunkan tanpa disadari siapapun, agar jumlahnya sama dengan hasil perhitungan fisik.
Secara luas kerugian negara juga mencakupi manipulasi subsidiary ledger. Misalnya, penghapusan sebuah kartu piutang pemda menyebabkan hasil penagihan untuk kartu piutang yang dihapus tersebut dapat menjadi hasil kerjasama oknum juru tagih, bendahara dan petugas akuntansi. Modus operandi yang serupa dapat dilakukan pada subsidiary ledger persediaan, utang, aset tetap dan lain-lain.
KSAP, 8 Oktober 2014
